O ICMS integra o valor do custo de aquisição de bens e serviços. A afirmativa constava expressamente da IN SRF nº 404/04 – o regulamento do PIS e da COFINS – mais exatamente no inciso II, parágrafo 3º, do seu artigo 8º. Desse modo, a SRFB orientava os contribuintes sujeitos a essas contribuições na modalidade não cumulativa, para que eles apurassem créditos sobre o ICMS de entrada. Porém, em 2019, essa IN foi revogada e substituída pela IN RFB nº 1.911/19. Curiosamente, o novo ato regulamentar foi omisso quanto ao assunto. O seu artigo 167, o correspondente do artigo 8º, da IN revogada, não reproduziu o texto anterior. Talvez esta alteração represente um indício de como as autoridades fazendárias pretendem lidar com o novo cenário inaugurado após o julgamento do RE 574.706, no qual o STF declarou que o ICMS não é receita, portanto não deve integrar a base de cálculo do PIS e da COFINS. Se é esse o caso, a Fazenda federal não terá êxito devido as características desse direito assegurado aos contribuintes.

Com efeito, o direito aos créditos não está associado ao montante das contribuições incidentes sobre a entrada. A técnica de não cumulatividade utilizada para o PIS/COFINS não é a mesma utilizada no IPI e no ICMS. Nos impostos o sistema é denominado “imposto sobre imposto”: o crédito corresponde ao montante do imposto incidente na entrada. Nas contribuições, o legislador fez uso do método “subtrativo indireto”: o direito ao crédito decorre, única e exclusivamente, de hipóteses estabelecidas expressamente em lei. Tanto é assim que, mesmo quando o fornecedor é tributado pelas contribuições na modalidade cumulativa, o adquirente submetido a modalidade não cumulativa tem o direito de apurar os créditos aplicando as alíquotas de 7,6% e de 1,65%, sobre o custo do item. Portanto, o único requisito necessário para a apuração do crédito é que a aquisição corresponda a uma das hipóteses previstas no artigo 3º, das leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03.

É por essa razão que o referido artigo é minudente e exaustivo, determinando todas as situações que permitem o aproveitamento do crédito. A própria SRFB reconhece essa característica, como pode ser constatado em inúmeras soluções de consulta por ela proferidas[1]. Isto tem um significado muito importante: a Fazenda federal não tem competência para criar ou suprimir as hipóteses que conferem ao contribuinte o direito aos créditos, ela deve se ater ao que está estabelecido em lei.

Agora, o mais importante: ao determinar a forma de apuração dos créditos, o parágrafo 1º, do artigo 3º, das leis nº 10.637/02 e º10.833/03, refere que o crédito é determinado sobre o valor do item, dos encargos, ou dos bens. Interpretada literalmente, a palavra valor corresponde a quantidade monetária equivalente a uma mercadoria. Empregados nesse sentido, valor, preço e custo são sinônimos. Encontramos a mesma situação na legislação do ICMS. O artigo 13, da LC 87/96, define a base de cálculo do imposto como sendo o valor da operação e o seu parágrafo 1º estabelece que o montante do próprio imposto integra a sua base de cálculo, ou seja, o ICMS integra o valor do custo de aquisição de bens e serviço. Retornamos, assim, a afirmação omitida pela IN RFB nº 1.911/19.

Ainda que a SRFB o omita, o direito a apuração de créditos sobre o ICMS de entrada permanece intacto no artigo 3º, de ambas as leis que regulamentam o PIS e a COFINS não cumulativas. A SRFB não tem poderes para exclui-lo mediante ato administrativo. Apenas a lei pode suprimir esse direito.

Atílio Dengo, professor, doutor em Direito Tributário e sócio do escritório Atílio Dengo Advogados Associados.